Un tema clásico en el informe MIRRLEES

El cuestionamiento del Impuesto sobre la Renta de las Sociedades

I. El Informe Mirrlees y la vuelta al paradigma de la imposición óptima.

1. En su origen, el impuesto, como instituto jurídico e instrumento financiero, no fue otra cosa que una exacción coactiva destinada a suplir la insuficiencia de la Hacienda patrimonial. Pero a medida que el Estado fue asumiendo protagonismo en la vida social, la Hacienda pública se transformó en un poderoso agente económico dedicado a procurar la provisión optima de bienes públicos puros y preferentes, a la distribución -o mejor, redistribución- de la renta y la riqueza acorde con los criterios socialmente dominantes, y, en fin, a la estabilización de los precios y el empleo. En suma, la Hacienda tradicional o de servicios fue transformándose en la moderna Hacienda funcional sistematizada magistralmente por Richard A. Musgrave, sin duda uno de los más influyentes hacendistas del siglo XX.

El pensamiento clásico había defendido el equilibrio presupuestario y la neutralidad de los impuestos, de manera que estos no alterasen el comportamiento de los agentes económicos en cuanto a sus decisiones de consumo, ahorro e inversión. Sin embargo, el triunfo de los postulados de la Teoría General de Keynes y del Estado benefactor tras la Gran Depresión de 1929, supusieron un definitivo impulso al gasto público y al manejo del déficit presupuestario como variable estratégica para estimular la demanda efectiva y lograr el pleno empleo. El posterior retorno al planteamiento neoliberal propio de la llamada economía de la oferta, centrado en la reducción de la presión tributaria y en la desregulación de los mercados como medios para combatir el paro, el estancamiento y la inflación, ha supuesto una reorientación de la política fiscal hacia formas impositivas más neutrales respecto a la asignación de los recursos productivos, de modo que el protagonismo del mercado pretende ahora sustituir al intervencionismo estatal propiciado por Keynes y sus epígonos. En efecto, bajo la inspiración de G. Guilder y A. B. Laffer, sobre todo –aunque hay que destacar también la contribución de economistas como Coffee, Kempf o Roberts-, ha ido desarrollándose el enfoque de la nueva política económica de la supply side, auténtica contrarrevolución keynesiana que, partiendo de la revitalización de la ley de Say, considera que no puede haber exceso duradero de oferta en una auténtica economía de mercado. Y en consonancia con esta tendencia ha ido imponiéndose el paradigma de la imposición óptima, ya esbozado por Ramsey, en 1927, y Mirrlees en 1971, revitalizándolo nuevamente este Nobel de Economía, a través del Informe para la reforma tributaria en el Reino Unido que lleva su nombre.

Como es sabido, el Informe Mirrlees (IM) posee un enfoque predominantemente económico de la materia fiscal. Parte del hecho de que todo impuesto genera unas distorsiones que alteran el comportamiento de los diversos agentes de la economía en cuanto a sus decisiones de consumo, ahorro e inversión, así como en relación con los incentivos al trabajo, de manera que, en aras de la eficiencia económica, postula el diseño (Diseño de un sistema tributario óptimo es, precisamente, el título del documento publicado por el Institute of Fiscal Studies británico) de un sistema tributario que evite o reduzca al máximo tales distorsiones. El IM no ignora la relevancia de otros posibles enfoques a la hora de analizar la idoneidad de una estructura fiscal y de plantear su eventual reforma. La perspectiva jurídica, por ejemplo, resulta fundamental a este respecto. Sin embargo, dado un determinado contexto social, político e institucional, de lo que trata el Informe, como queda dicho, es de sugerir las medidas que considera adecuadas para mejorar la eficiencia económica como objetivo central. Pues bien, son precisamente sus propuestas relativas a la imposición sobre el beneficio de las sociedades en el sentido indicado las que constituyen el objeto de las consideraciones que se exponen a continuación.

2. Las propuestas del Informe Mirrlees acerca del Impuesto sobre Sociedades.

1. Partiendo del hecho de que la actividad empresarial adopta formas diversas, desde la gran sociedad transnacional hasta su ejercicio por una persona física o natural, el IM asume el complejo problema de diseñar un impuesto independiente y eficiente sobre la renta de las sociedades (IRS). Se da la circunstancia de que en mayoría de los países los beneficios de estas entidades jurídicas son gravados por un IRS y, adicionalmente, por un impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRP), en cuanto éstas, como socios de aquellas, perciban dividendos (partes alícuotas del beneficio generado y repartido por las sociedades en cuyo capital participan), u obtengan incrementos patrimoniales aflorados con ocasión de la enajenación de sus acciones o participaciones. Se acepta, pues, la plena convivencia de dos impuestos que inciden sobre una misma magnitud expresiva de la capacidad de pago: la renta, como flujo o corriente de valor periodificable. De modo que dicha aceptación plantea, a partir del hecho de la doble imposición de la renta, el problema de la necesidad de justificarla y el de arbitrar un tratamiento fiscal aceptable para la misma, además del imperativo de evitar las distorsiones que puedan influir en la elección de la forma jurídica (societaria o individual) por parte de las pequeñas empresas.

2. “¿Por qué gravar las sociedades?”

[1]se cuestiona el IM. Es, en efecto, una buena pregunta. Ciertamente, la forma societaria proporciona “[…] un marco contractual conveniente que permite a grupos de personas poseer activos a través de una entidad jurídica separada que ofrece el beneficio de la responsabilidad limitada. Sin embargo, ni la entidad legal independiente ni la responsabilidad limitada proporcionan una justificación plena para la existencia de un impuesto sobre los beneficios de las sociedades […]”. Evitando pronunciarse de forma concluyente acerca de la llamada teoría del privilegio como justificación del IRS, lo que sobre todo preocupa a la Comisión Mirrlees es el impacto del mismo sobre los accionistas, los trabajadores, los proveedores y los clientes de las sociedades sometidas al gravamen: “[…] lo que interesa -se afirma- es saber si estos impuestos reducen las rentas de los accionistas, por disminuir los beneficios y dividendos después de impuestos; o las rentas de los trabajadores, por bajar los salarios; o la renta real de los consumidores como consecuencia de aumentar los precios de sus productos”. La inevitable incertidumbre acerca de la difusión de la carga fiscal del IRS[2] –subordinada, en todo caso, a las particulares condiciones de los mercados de factores y productos-, lleva a la Comisión a preferir, como argumentos justificativos del mismo, los de carácter administrativo y de apoyo a la gestión del IRP. Y aunque admite la posibilidad de asignar los beneficios sociales a los socios y gravarlos únicamente como rendimientos percibidos directamente por éstos, el IM considera que incluso con la moderna tecnología de la información esa asignación sería administrativamente demasiado complicada, particularmente en el supuesto de las grandes compañías con miles de socios residentes y no residentes en el propio territorio, lo que requeriría una intensa cooperación para el intercambio de información entre las diversas administraciones tributarias nacionales. Además, se aduce también el argumento de que, de existir únicamente un gravamen sobre los dividendos percibidos por los socios, como el IRP, en el caso de los propietarios de pequeñas entidades, éstos podrían diferir su tributación durante largos periodos de tiempo reteniendo los beneficios en la sociedad, esto es, no distribuyéndolos. Por último, se recurre también al argumento de la generalidad de esta figura impositiva, pues es de aplicación en todos países de la OCDE y en la mayoría de los que se encuentran en vías de desarrollo.

3. Un poco de historia y de doctrina fiscal española.

1. Prescindiendo de antecedentes más remotos, el origen del actual Impuesto sobre Sociedades español (IS) se encuentra en la Tarifa III de la Contribución sobre las Utilidades de la Riqueza Mobiliaria (Ley de 27 de marzo de 1900), causahabiente, a su vez, de la anterior Contribución Industrial y de Comercio, auténtica matriz de posteriores gravámenes, según feliz expresión del profesor César Albiñana[3]. Las Tarifas I y II de la Contribución primeramente citada dieron lugar, por su parte, a los impuestos reales o de producto sobre las rentas puras del capital y sobre los rendimientos del trabajo personal, respectivamente, ambos en vigor hasta la reforma tributaria Fuentes Quintana-Fernández Ordóñez, de 1977-1978. En tanto que a la Tarifa III se asignó el cometido de gravar los rendimientos mixtos del trabajo y del capital conjuntamente. Y es en esta Tarifa, en efecto, en la que ha de localizarse el origen próximo del actual IS, que, como señala Hernández de la Torre y Galán, no adquiere, sin embargo, los perfiles de modernidad con los que se incorpora definitivamente a nuestro sistema tributario, hasta la Ley de 29 de abril de 1920[4]. Como es sabido, el IS se encuentra actualmente regulado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

En lo relativo al fundamento de este Impuesto en España, como en otros países, el mismo se vincula al proceso de difusión de las sociedades de responsabilidad limitada en cualquiera de sus formas, proceso que sigue al desenvolvimiento del sistema capitalista. Según recuerda el profesor Gabriel Tortella en Los orígenes del capitalismo en España[5], la Ley de Ferrocarriles de 3 de junio de 1855 mitigó los rigores de la anterior Ley de 1848, la cual disponía que sólo podían crearse compañías por acciones en virtud de una Ley de Cortes o un Real Decreto, siendo la Ley formal necesaria, en todo caso, para el establecimiento de bancos de emisión y compañías de obras públicas, esto es, de sociedades dedicadas a la construcción de carreteras, canales de navegación y caminos de hierro, así como para todas aquellas que gozasen de algún privilegio exclusivo[6]. Pues bien, aunque a partir de 1855 fuese posible la autorización provisional de dichas sociedades por el Gobierno, lo cierto es que la aprobación por las Cortes siguió exigiéndose como requisito para su constitución definitiva. En ello ha querido verse el fundamento originario de la imposición sobre la renta de las personas jurídicas: en el privilegio –literalmente, ley privada- de realizar una actividad empresarial quedando legalmente limitada la responsabilidad patrimonial de los socios a sus solas aportaciones sociales.

2. La teoría del privilegio se tomó así como fundamento suficiente para exigir alguna “contraprestación” tributaria a las sociedades que, de alguna forma, limitasen la responsabilidad patrimonial de sus socios. Con el profesor Rodrigo Uría podríamos decir que, el reconocimiento de personalidad jurídica propia a estas asociaciones voluntarias de personas para crear un fondo patrimonial común con el que realizar una actividad empresarial y repartir las eventuales ganancias, despliega las siguientes importantes consecuencias: a) Le confiere la condición de sujeto de derecho (ente dotado de derechos y obligaciones) con capacidad jurídica plena, tanto para adquirir y obligarse en el tráfico como para ser titular frente a los socios de derechos y obligaciones propias; b) Le atribuye también autonomía patrimonial, pues la sociedad resulta titular de un patrimonio propio, distinto del de los socios, aunque inicialmente el mismo se haya formado con las aportaciones de éstos; c) Entraña la separación de responsabilidades entre la sociedad y los socios; y d) La sociedad adquiere un nombre propio y exclusivo, así como un domicilio y una nacionalidad[7]. De manera que nos encontramos ante una entidad nueva a la que de forma ficticia, pero plenamente efectiva, el Derecho reconoce como persona, siquiera moral ya que no natural.

Sin embargo, como ya observó entre nosotros Pío Ballesteros, la dificultad del problema relativo al gravamen de las personas jurídicas no dimana exclusivamente de aspectos jurídicos, sino que remite a otros factores de carácter económico-fiscal[8]. En efecto, “[…] admitido el hecho de que estas entidades pueden unas veces poseer rentas propias que se consumen en ellas y por ellas mismas, mientras en otros casos parte de esas rentas pasan en definitiva a poder de economías individuales, se plantea la cuestión de si para gravar esas economías individuales puede seguirse uno de estos tres caminos: a) gravar la renta de la persona jurídica; b) dejar esta última libre y atender sólo a las economías individuales que reciben partes de la renta socialmente obtenida; y c) gravar la totalidad de la renta social y además aquellas fracciones de la misma que se atribuyan a economías individuales; […] se discute si a fin de gravar dividendos percibidos por socios de una compañía basta gravar la renta de la compañía, o las sumas que distribuye como dividendos, o ambas cosas a la vez”.

Planteadas las alternativas precedentes, Ballesteros se inclina por el doble gravamen de la renta, primero en cuanto es obtenida por la sociedad y después en cuanto la misma es distribuida entre los socios. Su opinión descansa fundamentalmente en dos razones: 1ª) La potencia económica de la entidad colectiva, que considera superior a la del simple empresario individual (diríamos que la capacidad generadora de renta y, por tanto, la renta obtenida efectivamente, es mayor bajo la forma societaria que bajo la forma individual); y 2ª) El hecho de que, con frecuencia, no todo el beneficio obtenido por la sociedad es objeto de reparto entre los socios.

Otro argumento a favor del IS lo recoge la parte expositiva del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el cual se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. En ella se alude “[…] a la utilización del Impuesto [sobre Sociedades] como instrumento de política económica”. Declaración legal que asume plenamente el papel extrafiscal del tributo por parte del moderno Estado intervencionista. Quizá sea ésta, como enseguida diré, la razón más consistente a favor del mantenimiento del IS, si bien, paradójicamente, la misma constituye una muestra de cómo ese Estado no se conforma con mantener una posición neutral respecto de los procesos económicos, evitando interferir en ellos para facilitar su “espontánea eficiencia”, sino que se arroga el papel de influir en tales procesos con el propósito de orientarlos en una dirección políticamente determinada. Y esto es, precisamente, lo contrario de lo que hoy se postula siguiendo las tesis del IM, tesis, por cierto, asumidas recientemente por la Comisión Lagares para el estudio de la reforma tributaria en España, la cual ha propuesto la supresión de la mayor parte de los incentivos fiscales en este Impuesto como condición para reducir su tipo nominal de gravamen, aumentando su tipo efectivo.

4. Pros y contras del Impuesto sobre Sociedades. ¿Cuáles prevalecen?

Expuesto lo anterior, procede una breve recapitulación. En primer lugar, ¿Qué argumentos avalan la presencia de un gravamen sobre los beneficios de las entidades jurídicas en un sistema tributario que ha de cumplir con los principios de la imposición generalmente aceptados, al tiempo que propiciar la máxima eficiencia de la economía nacional? En segundo término, ¿Qué motivos pueden oponerse a los anteriores argumentos de manera que sea posible postular la supresión de dicho gravamen como medida más en consonancia con los principios aludidos y, por consiguiente, con la mejora sistémica del conjunto de los tributos vigentes? Dicho de otro modo: ¿Da más que quita o quita más que da a la bondad de un sistema tributario la existencia de un IS?

Partiendo del reconocimiento por parte del IM de que ni la identidad legal independiente de las sociedades, ni la limitación de la responsabilidad de sus socios son fundamento suficiente del IS; y obviando también el hecho de la incertidumbre acerca de la difusión de su carga tributaria, se opina que las razones que abonan la conveniencia de este Impuesto, se basan fundamentalmente en los siguientes motivos: a) Su generalidad; b) Su papel como gravamen de rentas societarias cuya percepción efectiva por los socios podría diferirse con el propósito de evitar o retrasar a conveniencia su gravamen por el IRP; c) Su utilización como medio para gravar las rentas societarias que, generadas en el propio país, son, no obstante, percibidas por personas físicas o jurídicas residentes en otro distinto, y que, de no contar con un IS, quedarían fuera del alcance su jurisdicción fiscal originaria; d) La presunción de que la forma societaria de la empresa supone siempre una mayor capacidad generadora de renta que la que proporciona la simple modalidad de empresa individual y, por tanto, que ello implica una capacidad de pago también superior; y e) Su posible utilización como caja de herramientas fiscales (bonificaciones, incentivos, recargos,…) al servicio de la política económica y social (fomento de los gastos en I+D+i; internacionalización de las empresas; fomento del empleo, incluido el de trabajadores minusválidos y el de los parados de larga duración; internalización de costes sociales, etcétera).

En cuanto a los argumentos en contra del IS hay que destacar: a’) El relativo a la ficción jurídica que supone reconocer como sujetos de derechos y obligaciones a las personas no naturales, es decir, a las denominadas personas jurídicas o morales; b’) Que la capacidad económica en sentido propio la poseen únicamente las personas físicas, y que la misma se pone de manifiesto, en realidad, cuando éstas perciben los rendimientos correspondientes, o cuando obtienen los incrementos patrimoniales aflorados con ocasión de la enajenación de sus acciones o participaciones; c’) Que la coexistencia de un IS y un IRP supone una doble imposición injustificada, pues ambos tributos inciden sobre la misma magnitud imponible: la renta primeramente obtenida por la sociedad, sujeta al IS, y esa misma renta en cuanto es percibida con posterioridad por los socios, gravada por el IRP (la frecuente admisión de deducciones para evitar o paliar la doble imposición de los dividendos, es una clara prueba de la conciencia del legislador en relación con este hecho); d’) Que la generalización en los diversos sistemas fiscales de las dos modalidades de imposición sobre la renta denominadas obligación personal y obligación real de contribuir, permiten superar técnicamente el problema de gravar los dividendos distribuidos por las sociedades residentes a personas no residentes (el Impuesto sobre la Renta de No Residentes español –IRNR- constituye una alternativa con el mismo objeto); e’) Que para este cometido se dispone también de la técnica de las retenciones en la fuente u origen de los rendimientos; f’) Que si el diferimento del reparto de dividendos supone, a su vez, el diferimento de su gravamen por el IRP, también es cierto que los mismos quedan en la sociedad como reservas o beneficios no distribuidos, lo que contribuye a mejorar la solvencia de las empresas y sus posibilidades de autofinanciación, y que, en todo caso, parece razonable pensar que el destino final de los beneficios empresariales será, tarde o temprano, el de su efectiva percepción por los socios, momento oportuno para su gravamen; g’) Que aducir el hecho de la vigencia generalizada del IS en los diversos sistemas tributarios como argumento a favor del IS, es una conclusión de derecho comparado que, como tal, posee un valor circunstancial no concluyente: muchos institutos tributarios, como las históricas exenciones reconocidas en función de la clase social o el impuesto de capitación, por ejemplo, tuvieron amplia y duradera vigencia en los distintos países, habiendo hoy desaparecido totalmente. No se trata de negar en absoluto la relevancia de este tipo de argumentos, sino de recordar, con Zweigert y Kötz[9], que el derecho comparado brinda, en efecto, la oportunidad de hallar la “mejor solución” a los problemas, pero que tanto aquella como estos se vinculan a específicas circunstancias de lugar y tiempo, y no poseen, por tanto, una validez apodíctica. Cabe poca duda acerca de que la aparición del IS en el panorama fiscal contemporáneo -en España, según queda dicho, como en otros muchos países- tuvo una motivación puramente recaudatoria, no técnica, aprovechando la novedad y posterior difusión de la forma jurídica típica de la empresa capitalista: la sociedad de responsabilidad limitada; y h’) Que el IS implica unos costes de aplicación importantes que gravitan fundamentalmente sobre los sujetos pasivos del mismo bajo la forma de una presión tributaria indirecta o adicional.

5. Una heterodoxa pero lógica conclusión.

Por último, y a modo de heterodoxa -quizá herética- observación conclusiva, es posible añadir que si, de acuerdo con el planteamiento de partida del IM, todo impuesto ocasiona inevitablemente unas distorsiones que afectan a la eficiencia económica, resulta obvio que el impuesto más eficiente es el que no existe, de donde se seguiría la conveniencia de suprimir este tributo. Al cabo, las rentas mixtas del capital y el trabajo obtenidas en el seno de las explotaciones económicas con forma de sociedad, esto es, los beneficios que fueron gravados originariamente por nuestra venerable Tarifa III de la Contribución sobre las Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, terminan siempre, tarde o temprano, por afluir a los socios en forma, bien de dividendos, bien como plusvalías manifestadas al tiempo de la enajenación de sus acciones, o, en fin, como cuotas de liquidación en el momento de extinguirse la entidad. En definitiva, otros tantos hechos y momentos oportunos para ser gravados por el IRP. Y por lo que respecta a la percepción de las rentas mencionadas por parte de sujetos no residentes, para eso está en nuestro sistema tributario el IRNR.

*** Artículo pendiente de próxima publicación en la «Revista Española de Control Externo», del Tribunal de Cuentas


[1] Vid. Mirrlees, J.: Diseño de un sistema tributario óptimo. Informe Mirrlees. Editorial Universitaria Ramón Areces, Madrid, 2013, págs. 446-449.

[2] En opinión del profesor Fuentes Quintana “[…] los hacendistas no sabemos mucho en torno a los efectos del impuesto sobre los beneficios de las sociedades. Pero sí sabemos algo: que es preciso vigilar la forma de mercado cuando el beneficio se grava, que no debe olvidarse el diferente efecto del impuesto sobre las distintas sociedades, que someter a las sociedades al gravamen de sus beneficios sin vigilar la imposición de las empresas individuales puede procurar efectos importantes sobre la estructura y dimensión de las empresas y el desarrollo de una economía nacional, que la traslación del impuesto tiende a producirse, pero que ésta no será casi nunca total. Todo esto quizá sea poco, pero es en cualquier caso distinto de nada”.  Vid. Prólogo a la obra de Valle Sánchez, V.: El Impuesto sobre la Renta de Sociedades. Análisis de su incidencia, Publicaciones de la Escuela Nacional de Administración Pública, Madrid, 1970, pág. 24. En todo caso, esta constatación de la problematicidad relativa a la difusión de la carga fiscal que comporta el IS, representa un serio inconveniente a la hora de valorarlo desde el punto de vista de los principios de equidad y eficiencia tributarias.

[3] Vid. Albiñana García-Quintana, C. : “Estudio preliminar” a la obra de J. y R. Drake  Impuesto Industrial (Licencia Fiscal), ed. Derecho Financiero, Madrid, 1961, págs. XIX-LVI.

[4] Vid. Hernández de la Torre y Galán, C.: La prefiguración normativa del Impuesto sobre Sociedades y la obra de Flores de Lemus, HPE, Núm. 42-43, págs. 163-168.

[5] Editorial Tecnos, Madrid, 1973, págs. 50-51.

[6] Vid. Erro Gasca, C.: Creación de sociedades mercantiles y formación de capital en Navarra, 1830-1910, Doc. trab. nº 9506, Facultad de CC EE, Seminario de Hª Económica, Universidad de Navarra.

[7]  Vid. Uría, R.: Derecho Mercantil, Tercera edición, Madrid, MCMLXII, págs. 102-105.

[8] Vid. Ballesteros, P.: Manual de Hacienda Pública, Editorial de Derecho Privado, Madrid, 1940, págs. 281-283. Una interesante semblanza de este discípulo de Flores de Lemus, profesor auxiliar que fue de la Universidad Central y magistrado del Tribunal Supremo, puede encontrarse en: Aracíl Fernández, Mª J.: El profesor Flores de Lemus y los estudios de Hacienda Pública en España, Instituto de Estudios Fiscales, Doc. Nº 13/01.

[9] Vid. Zweigert, K. y Kötz, H.: Introducción al Derecho comparado, Oxford University Press, México, 2002, pág. 17.

Deja un comentario

Tu dirección de correo electrónico no será publicada. Los campos obligatorios están marcados con *

Este sitio usa Akismet para reducir el spam. Aprende cómo se procesan los datos de tus comentarios.